MÓDULO 2

CUSTEAMENTO POR MEIO DE DEPARTAMENTOS OU CENTROS DE CUSTOS

INTRODUÇÃO

Sistemas de custeios baseados em departamentos ou centros de custos são considerados uma evolução ao método de custeio, caracterizado pelo uso de uma única base de rateio.

Isso porque os departamentos ou centros de custos permitem que, pelo menos em um grau intermediário, os custos indiretos possam ser relacionados diretamente aos centros de custos consumidores e, a partir deles, relacionados aos produtos, usando-se bases de rateios que projetam, razoavelmente, uma relação de causalidade entre os recursos consumidos pelos centros de custos e o esforço destes na elaboração de produtos e serviços.

Este módulo aborda os principais aspectos do método de custeio departamentalizado. Para tanto, inicialmente estudaremos o método da taxa única, definiremos o método de custeio por departamentos e conheceremos o esquema de custeamento por meio de um exemplo numérico.

OBJETIVOS DO MÓDULO

Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a:

Compreender a abordagem do custeio departamentalizado.
Calcular os custos de produtos e serviços por meio da departamentalização.
Analisar criticamente as possibilidades de rateio entre os departamentos.
Entender a aplicação prática do custeio por meio da departamentalização.

Unidade 1

CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE O SISTEMA DE CUSTEIO DEPARTAMENTALIZADO

SISTEMA DE CUSTEIO DEPARTAMENTALIZADO

O sistema de custeio departamentalizado pode ser considerado uma evolução do sistema de custeio comum, caracterizado pela transferência dos custos indiretos aos produtos por meio do uso de uma única base de rateio.

Esse procedimento acarreta falta de confiança no resultado de custo obtido, uma vez que este varia de acordo com o critério usado.

O sistema de custeio por departamentos resulta em um custo do produto mais confiável devido à possibilidade de registrar e controlar adequadamente os custos indiretos, caso haja identificação da origem da ocorrência desses custos e sua vinculação aos produtos ou serviços que se deseja apurar.

As etapas de produção de um bem ou serviço formam o processo produtivo. Num sistema departamentalizado, as etapas de produção ocorrem no interior dos departamentos, e o processo produtivo pode ser observado por meio das atividades desenvolvidas pelos departamentos.

Na imagem acima, perceba que cada departamento é responsável por um conjunto de atividades e o custo dos produtos vai recebendo uma parte do rateio dos departamentos.

DEPARTAMENTOS E CENTROS DE CUSTOS

Segundo Silva e Lins (2014), departamento é a unidade da empresa com função de produção ou apoio ao processo produtivo.

Cada departamento pode corresponder a um centro de custos, embora possa haver, segundo a conveniência do controle, mais de um centro de custos em um único departamento.

Essa definição está relacionada ao fato de que sempre há um responsável para cada departamento. Tal divisão permite que o responsável seja avaliado de acordo com seu desempenho.

Esse conceito que liga a atribuição de cada departamento à responsabilidade de uma pessoa dá origem a uma das funções da contabilidade de custos: o controle.

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO E DE SERVIÇO OU APOIO

Os departamentos são classificados com base em sua participação na elaboração do produto.

Assim, os que promovem qualquer tipo de modificação nos produtos diretamente são chamados de departamentos de produção.

Aqueles que vivem basicamente para execução de serviços e apoio ao sistema de produção são conhecidos por departamentos de serviço ou apoio.

Como mencionado, o processo produtivo fica todo a cargo dos departamentos de produção, cabendo aos departamentos de serviços as atividades de apoio para todo o sistema, incluindo a administração geral da fábrica.

A figura exemplifica a estrutura administrativa de um sistema de custeio por departamentos, em que se evidencia a presença de departamentos de produção e de departamentos de serviços, ligados a uma gerência geral de custos.

Conforme se pode ver, o sistema de produção está dividido em seis departamentos. Três deles são de apoio: manutenção, almoxarifado e administração da fábrica. Os outros três são de produção: corte, costura e montagem.

Unidade 2

DINÂMICA DO CUSTEAMENTO POR DEPARTAMENTOS

Pelo sistema de custeamento departamentalizado, os custos indiretos são primeiramente acumulados por departamentos, por meio da identificação da ocorrência ou consumo de custos.

Assim, a acumulação dos custos é realizada pela identificação ou pelo rastreamento de onde os custos efetivamente foram incorridos.

Note que isso é uma maneira de identificar, e não arbitrariamente alojar.

Os custos indiretos são primeiramente atribuídos aos departamentos onde eles são incorridos, para que seja possível estabelecer a responsabilidade pelos custos. Se a responsabilidade pela ocorrência dos custos for claramente definida, eles poderão ser mais facilmente controlados.

VOCÊ SABIA?

O processo de identificação e acumulação dos custos deve ser transparente, e os responsáveis pelos departamentos ou centros de custos precisam estar de acordo com os critérios de distribuição. Caso contrário, o controle e a avaliação de desempenho estarão prejudicados.

CUSTEIO DE PRODUTOS

Com relação ao custeio dos produtos, é importante frisar que, depois que os custos indiretos estiverem totalmente identificados pelos departamentos, o próximo passo é transferi-los aos produtos. Todavia, será necessário, primeiramente, transferir os custos apropriados dos departamentos de serviços aos departamentos de produção, uma vez que os produtos são elaborados ali.

Essa estratégia possibilita estabelecer um critério mais racional na transferência dos custos departamentais aos produtos, já que não seria possível transferir os custos dos departamentos de serviços aos produtos pelo simples fato de que os produtos não passam por esses departamentos.

DINÂMICA DO CUSTEAMENTO

Com a distribuição dos custos indiretos aos produtos, pode-se estabelecer um esquema de custeamento por meio de departamentos. Clique no box em destaque e entenda melhor.

A lógica desse “vaivém” de distribuição dos custos indiretos aos produtos se deve ao fato de não haver qualquer parâmetro defensável de transferência desses custos alocados nos departamentos de serviços aos produtos.

Isso acontece em razão de não haver qualquer relação entre os produtos e os departamentos de serviços.

Ademais, esses departamentos existem para apoiar os de produção e os demais de serviços. Por isso, consomem custos. Assim, o correto é a transferência de seus custos aos departamentos que consumiram seus serviços, como se estivessem pagando pelos serviços que receberam.

PASSOS DA DINÂMICA DO CUSTEAMENTO

Clique nos círculos e veja os passos da dinâmica completa do custeamento:

NA PRÁTICA

É importante ressaltar que nem todos os custos indiretos podem ser identificados sem qualquer dúvida aos departamentos.

Há, todavia, os chamados custos comuns, que carecem de tratamento especial.

Em muita fábricas não há separações por metragens dos departamentos, por exemplo.

Devido a isso, normalmente, quando há aluguel do espaço compartilhado por diversos departamentos, esse custo é alocado inicialmente em um departamento, em geral no de administração da fábrica, juntamente com seus outros custos.

Só mais adiante, quando os custos dos departamentos estiverem sendo transferidos aos demais departamentos, o custo do aluguel será distribuído entre eles.

Unidade 3

TAXAS DE DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS

Os custos indiretos são, primeiramente, acumulados para a fábrica, que é o primeiro estágio da distribuição de custos. Isso acontece porque os custos indiretos estão relacionados à estrutura de produção, e não aos produtos. Assim, uma vez que todos os custos indiretos pertencem à fábrica, a atribuição a ela é feita com completa precisão.

DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS

Nesse primeiro estágio, o objeto de custo é a fábrica e pode-se usar o rastreamento direto para atribuir os custos a ela.

Depois que os custos estiverem acumulados na fábrica, calcula-se uma taxa única, por exemplo, baseada nas horas de mão de obra direta, para, em seguida, transferir esses custos aos produtos. Presume-se, nesse caso, que os produtos consumam recursos dos custos indiretos em razão proporcional às horas de mão de obra direta consumidas.

Assim, no segundo estágio, os custos indiretos são atribuídos aos produtos multiplicando-se a taxa pelo total de horas de mão de obra direta consumida para cada produto.

O uso da taxa única para a fábrica nem sempre se traduz numa correta distribuição de custos indiretos, uma vez que o estabelecimento dessa taxa pressupõe que apenas um direcionador ou parâmetro é capaz de estabelecer uma relação causal entre os custos indiretos e os objetos de custos.

Por isso, tem sido comum o uso de múltiplos direcionadores, ao mesmo tempo, de forma ponderada, como as horas de mão de obra, as quantidades de materiais consumidos e as quantidades fabricadas, com vistas a amenizar distorções comumente causadas pelo uso de um único critério.

PARE PARA PENSAR

Usar apenas um parâmetro pode produzir alguma distorção na distribuição, pois é possível que ele favoreça um dos produtos.

Nesse sentido, se o parâmetro for a hora da mão de obra por produto e o produto A tiver consumido 19 h e B 50 h, A receberá uma parte menor. Mas, se o parâmetro for o consumo de materiais e A tiver consumido 20 kg e B 9 kg, B receberá uma parte menor dos custos indiretos.

Por isso, usa-se mais de um parâmetro com o objetivo de ponderar a distribuição.

TAXAS DE APLICAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS ESTIMADOS

Além da dependência de bases de rateio para apropriação dos custos indiretos aos produtos, outro problema vale ser citado: o fato de nem sempre esses custos serem conhecidos durante o processo de produção, dificultando, assim, o custeio dos produtos.

Em muitos casos, como aluguel ou manutenção, o valor total dos custos é conhecido apenas quando os produtos já estão finalizados.

Além disso, outro problema decorrente da aplicação dos custos indiretos é verificado quando se deseja calcular o custo unitário dos produtos.

Sabe-se que as quantidades fabricadas de produtos em cada período variam de acordo com a demanda ou as condições operacionais.

Assim, mesmo quando os custos fixos são conhecidos no período de produção, o valor unitário do custo variará para o mesmo produto, pois esses custos são divididos pelo número de unidades fabricadas.

Para resolver o problema do cálculo do custo do produto, bem como evitar variações do valor unitário decorrente da demanda, a contabilidade de custo se vale de estimativas por período, tanto de demanda quanto de custos, a fim de estabelecer uma taxa de aplicação de custos indiretos cujo objetivo é normalizar a parcela de custos indiretos para cada produto fabricado, conforme será visto a seguir.

NA PRÁTICA

Custos indiretos estimados: $ 10.000,00 Volume previsto para o período: 1.000 unidades

Se as quantidades previstas forem alcançadas ao longo do período, a empresa terá embutido em cada unidade fabricada um valor de $ 10 a título de custos indiretos, além dos custos diretos com materiais e mão de obra. Todavia, se houver uma variação positiva de 20% entre o volume estimado e o real, a empresa terá fabricado 1.200 unidades e alcançado o montante de $ 12.000,00 de custos indiretos aplicados aos produtos.

Ocorre, entretanto, que os custos indiretos efetivamente ocorridos podem não ser coincidentes ao montante estimado.

Se os custos indiretos reais forem de, por exemplo, $ 12.500,00, haveria uma variação de $ 500 entre o que se aplicou, com base em uma estimativa, e o valor efetivamente gasto.

As variações de custos indiretos se dão, em grande parte, por erro de previsão de volume ou pela variação dos custos.

INADEQUAÇÃO DAS TAXAS ÚNICAS DE CIF OU TAXAS DEPARTAMENTAIS

As taxas únicas ou departamentais têm sido usadas por décadas e continuam a gerar bons resultados para muitas empresas.

Em alguns processos produtivos, entretanto, elas não funcionam bem e podem causar distorções graves no custo do produto.

Para ocasionar uma distorção significativa, os custos indiretos devem ser uma porcentagem significativa dos custos totais de fabricação.

Para alguns fabricantes, os custos indiretos são uma pequena porcentagem (por exemplo, 5% ou menos) e o sistema no qual esses custos são atribuídos não representa um problema relevante.

CUSTOS INDIRETOS COMO PEQUENA PORCENTAGEM

Quando isso ocorre, é apropriado usar uma abordagem bem simples e sem complicações, tal como a taxa única para a fábrica toda. Nos casos em que os custos indiretos constituem uma porcentagem significativa dos totais dos custos de produção, há pelo menos dois fatores principais que podem prejudicar a aplicabilidade das taxas únicas ou departamentais em atribuir custo indireto:

Uma parcela significativa dos custos indiretos totais não tem qualquer relação com os produtos.

Existe um número elevado de unidades produzidas ou linhas de produtos, impossibilitando o uso de taxas de custos indiretos razoáveis e com alguma vinculação ao produto.

VOCÊ SABIA?

Embora seja conveniente a simplicidade da aplicação de taxas de custos indiretos, de modo a sugerir uma relação de causalidade, nem sempre é apropriado e aplicável o método da taxa única.

Unidade 4

EXEMPLO NUMÉRICO DO CUSTEIO POR DEPARTAMENTO

Inicialmente, é necessário que sejam tomadas pelo menos três decisões:

Qual é o método de rateio?
Qual é a sequência de distribuição de custos?
Quais são os direcionadores a serem usados?

Para o exemplo desta unidade, considere os dados de custos indiretos apresentados no módulo anterior para a produção das unidades de Alfa e Beta.

A seguir, clique e veja os dados de custos identificados pelos diversos departamentos, em um montante de $ 17.540,00.

Suponha que a empresa adote o método direto e que a sequência de distribuição comece pelo departamento de administração, seguido pelo de manutenção e reparos e, por fim, de almoxarifado. Resta agora definir os critérios.

Será considerado que a administração rateia seus custos para todos os departamentos com base no número de funcionários em cada um deles e que as proporções sejam de 25% para a manutenção, 15% para o almoxarifado, 10% para o corte, 20% para a costura e 30% para a montagem.

Clique na aba ao lado e descubra como ficará a distribuição.

	Corte (10%)	Costura (20%)	Montagem (30%)	Almoxarifado (15%)	Manutenção (25%)	Administração
Custos indiretos	$ 3.200	$ 2.800	$ 3.900	$ 2.200	$ 2.800	$ 2.640
Rateio administração	$ 264	$ 528	$ 792	$ 396	$ 660	$ (2.640)
Totais	$ 3.464	$ 3.328	$ 4.692	$ 2.596	$ 3.460	$ 0

DEPARTAMENTO DE MANUTENÇÃO

Em relação à manutenção, será considerado que esse departamento transferirá seus custos para todos os departamentos de produção, mais o almoxarifado, tomando por base as horas de serviços de manutenção prestados. Com base nesse critério, o departamento de manutenção transferirá 5% para o almoxarifado, 20% para o corte, 40% para a costura e 35% para a montagem. A distribuição acumulada ficará deste modo:

	Corte (20%)	Costura (40%)	Montagem (35%)	Almoxarifado (5%)	Manutenção (5%)	Administração
Custos indiretos	$ 3.200	$ 2.800	$ 3.900	$ 2.200	$ 2.800	$ 2.640
Rateio administração	$ 264	$ 528	$ 792	$ 396	$ 660	$ (2.640)
Subtotais	$ 3.464	$ 3.328	$ 4.692	$ 2.596	$ 3.460	$ 0
Rateio Manutenção	$ 692	$ 1.384	$ 1.211	$ 173	$ (3.460)	$ 0
Subtotais	$ 4.156	$ 4.712	$ 5.903	$ 2.769	$ 0

ALMOXARIFADO

O almoxarifado, por sua vez, transferirá seus custos apenas para os departamentos de produção, tomando por base as requisições de materiais emitidas.

Sabe-se que tanto a manutenção quanto a administração também emitiram requisições de materiais.

Pelo método de rateio direto adotado, esses departamentos não deverão receber mais custos, e essa é uma limitação desse método.

Nesse sentido, apenas os departamentos produtivos receberão os custos acumulados no almoxarifado, nas seguintes bases: 40% para o corte, 35% para a costura e 25% para a montagem.

Clique na aba ao lado para ver como ficará a distribuição acumulada.

	Corte (40%)	Costura (35%)	Montagem (35%)	Almoxarifado	Manutenção	Administração
Custos indiretos	$ 3.200	$ 2.800	$ 3.900	$ 2.200	$ 2.800	$ 2.640
Rateio administração	$ 264	$ 528	$ 792	$ 396	$ 660	$ (2.640)
Subtotais	$ 3.464	$ 3.328	$ 4.692	$ 2.596	$ 3.460	$ 0
Rateio Manutenção	$ 692	$ 1.384	$ 1.211	$ 173	$ (3.460)	$ 0
Subtotais	$ 4.156	$ 4.712	$ 5.903	$ 2.769	$ 0
Rateio almoxarifado	$ 1.108	$ 969	$ 692	$ (2.769)
Totais	$ 5.264	$ 5.681	$ 6.595	$ 0

Por fim, dado que o montante dos $ 17.540,00 de custos indiretos estão agora totalmente acumulados nos departamentos de produção, o passo seguinte é transferir esses recursos para os produtos com base nos critérios previamente definidos.

DADOS DE RATEIO

Vamos supor que o departamento de corte transferirá seus custos com base no montante dos custos de materiais consumidos em cada peça, conforme mencionado no módulo anterior. A costura, por sua vez, transferirá seus custos com base no montante do custo de mão de obra. Por fim, a montagem usará as quantidades produzidas para fazer sua distribuição.

Veja, a seguir, a tabela com os dados de rateio.

Produtos	Matéria-prima	%	Mão de obra direta	%	Quantidades	%
Alfa	$ 3.360,00	40	$ 4.048,00	55	$ 6000	43
Beta	$ 5.040,00	60	$ 3.312,00	45	$ 8000	57
Total	$ 8.400,00	100	$ 7.360,00	100	$ 14.000	00

A distribuição dos custos, tendo em vista os critérios dos departamentos, ficaria assim:

Produtos	Corte	Costura	Montagem	Custos indiretos totais
Alfa	$ 2.106	$ 3.125	$ 2.826	$ 8.057
Beta	$ 3.158	$ 2.556	$ 3.769	$ 9.483
Total	$ 5.264	$ 5.681	$ 6.595	$ 17.540

A tabela seguinte mostra os dados finais dos custos dos produtos pelo sistema departamentalizado:

Produtos	Matéria-prima	Mão de obra direta	Custo indireto total	Custo total	Quantidades	Custo unitário
Alfa	$ 3.360,00	$ 4.048,00	$ 8.057	$ 15.465,00	6.000	$ 2,58
Beta	$ 5.040,00	$ 3.312,00	$ 9.483	$ 17.835,00	8.000	$ 2,23
Total	$ 8.400,00	$ 7.360,00	$ 17.540	$ 33.300,00	14.000

PALAVRA DO PROFESSOR

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