MÓDULO 3

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

INTRODUÇÃO

O objetivo de um sistema de gestão de custos baseado em atividade é melhorar a qualidade, o conteúdo, a relevância e a oportunidade das informações de custos, para que sejam cada vez mais úteis ao processo de tomada de decisão.

Diferentemente das abordagens tradicionais, incluindo os sistemas departamentalizados, o custeio baseado em atividades, ou custeio Activity Based Costing, pauta-se na possibilidade da distribuição dos custos indiretos diretamente aos produtos, por meio do rastreamento, sem uso de rateio. Considera, ainda, que são as atividades as consumidoras de custos, não o produto. Assim, faz do processo o objeto de custo, não os produtos ou serviços.

Seu método propõe o fornecimento de uma informação mais próxima ao valor realmente consumido pelo produto e, nesse sentido, mais confiável para efeito decisório.

OBJETIVOS DO MÓDULO

Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a:

Entender os princípios da gestão por processos aplicada a custos, na visão do custeio baseado em atividades.
Compreender o posicionamento estratégico da visão do custeio baseado em atividades.
Calcular os custos de produtos e serviços pelo método ABC.
Apresentar as características da gestão baseada em atividades.

Unidade 1

FUNDAMENTOS DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

O termo gestão estratégica de custos é uma abordagem que nasceu num ambiente comercial marcado pelo acirramento da concorrência e aumento da competitividade, movimentos inerentes à globalização dos mercados.

Nesse ambiente, a preocupação com os custos não está mais relacionada somente aos produtos e serviços e passa a ficar orientada para o controle dos gastos de todas as áreas da empresa, sejam elas identificadas com a produção ou com a administração.

Outro fator marcante nessa mudança de paradigma é a associação da gestão de custos aos objetivos estratégicos da empresa.

Nesse sentido, a gestão de custos deixa de ser uma ação isolada de controle de gastos fabris para ser parte de uma ação maior que visa alcançar a estratégia da empresa também pelo controle dos custos, ou seja, o alcance da estratégia passa pela gestão dos custos.

A abordagem do custeio por atividade ou da gestão baseada em atividades está inserida no contexto da gestão estratégica de custos.

Não é possível dissociar o custeio ABC, que se atém à gestão de todos os recursos, sejam eles consumidos no sistema produtivo ou não, da gestão estratégia de custos, a qual relaciona o uso dos recursos aos fins estratégicos.

Uma vantagem competitiva sustentável é a criação de um valor para o cliente por um custo igual ou mais baixo do que o oferecido pelos competidores.

A gestão estratégica de custos é definida como o uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias que produzirão uma vantagem competitiva sustentável.

Valor para o cliente é a diferença entre o que o cliente recebe e o que ele paga.

VANTAGENS E ABORDAGENS DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

Clique nos ícones acima.

Uma vez integrado aos processos da administração e da controladoria geral da empresa, a gestão estratégica de custos proporcionará as vantagens demonstradas nas ilustrações acima.

Normalmente, a análise de custos é vista apenas sob a ótica do impacto financeiro decorrente das decisões gerenciais, não em correlações com outras áreas da empresa.

Já a gestão estratégica de custos é vista a partir de um contexto mais amplo, em que os recursos consumidos, as atividades e todas as estruturas têm sua importância, ou seja, estão associadas a uma estratégia ou a um objetivo que a empresa pretende alcançar.

A abordagem clássica da contabilidade gerencial, à qual a gestão de custos está associada, pode ser vista por meio das seguintes abordagens:

Análise do ponto de equilíbrio.
Análise das variações entre custo real e padrão.
Valor presente.
Análise de indicadores financeiros.
Retorno sobre investimentos.

A abordagem da gestão estratégica de custos, além de adotar os procedimentos gerenciais clássicos, procura utilizar outros aspectos que aprimoram a análise dos processos e aproximam a empresa dos clientes pela expectativa de aumento de valor. Clique nos números para descobrir quais são esses aspectos.

Unidade 2

BASES DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

POSICIONAMENTO ESTRATÉGICO NA GESTÃO DE CUSTOS

Na gestão estratégica de custos, o papel da análise de custos difere de inúmeras formas, dependendo de como a empresa escolha competir. Segundo Porter (1980), das escolhas estratégicas básicas, uma empresa pode competir por meio de menores custos (liderança de custos) ou oferecendo produtos com qualidade superior (diferenciação do produto).

Por meio da estratégia do uso de um baixo custo em relação aos concorrentes, evidentemente é possível ampliar a participação no mercado, desde que a qualidade não seja prejudicada.

A liderança em custos pode ser obtida por meio das seguintes abordagens:

economias de escala de produção, perfeitamente possíveis com a ampliação da participação da empresa no mercado;
rígidos controles de custos de fabricação e despesas administrativas;
minimização dos custos em áreas com pesquisa e desenvolvimento;
sinergia da força de vendas e publicidade.

A abordagem da diferenciação visa fazer com que os clientes possam perceber, valorizar e estar sempre dispostos a adquirir o produto, principalmente devido ao fator diferencial intrínseco ao bem.

Abordagens desse tipo implicam fidelidade à marca, como a Apple em computadores, a Samsung em televisores e a Coca-Cola em refrigerantes.

CUSTO VERSUS DIFERENCIAÇÃO

Para uma empresa que adote uma estratégia de liderança de custos, como Gol e Azul Linhas Aéreas, no ramo da aviação civil brasileira, a atenção especial aos custos-alvo provavelmente será uma importante ferramenta gerencial.

Mas, para uma empresa que adote uma estratégia de diferenciação de produto, os custos de fabricação podem ser muito menos importantes quando comparados aos demais custos, como os de serviços, marketing ou distribuição.

Uma terceira estratégia é denominada de focalização (ou enfoque) e envolve selecionar um conjunto de clientes ou segmento de mercado para competir.

Uma possibilidade é escolher os mercados e clientes que pareçam mais atraentes e, em seguida, desenvolver as capacidades para atender a esses segmentos-alvo.

Produtos relacionados ao mercado de alto luxo, como os derivados das marcas Rolex, Mont Blanc e Louis Vuitton, são exemplos dessa abordagem estratégica.

Vale ressaltar que muitas empresas não escolherão apenas uma estratégia geral, mas uma combinação das três estratégias.

O posicionamento estratégico é o processo de seleção da combinação ótima das três abordagens estratégicas gerais.

A combinação é selecionada com o objetivo de criar uma vantagem competitiva sustentável.

Unidade 3

DINÂMICA DO CUSTEIO ABC

A ÊNFASE DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Um sistema de gestão de custos baseado em atividades enfatiza o rastreamento sobre a alocação ou o rateio.

O uso de direcionadores de atividade aumenta a precisão das atribuições de custos e a qualidade e relevância das informações de custos.

O custeio do produto em um sistema por atividade tende a ser flexível. O sistema de gestão de custos baseado em atividades é capaz de produzir informações de custos para uma variedade de objetivos gerenciais, incluindo o objetivo de relatórios financeiros.

NA PRÁTICA

Por exemplo, considere a atividade de “movimentar matérias-primas e produtos parcialmente acabados de um ponto para outro dentro da fábrica”.

O número de movimentos necessários para um produto é uma medida muito melhor da demanda do produto com relação à atividade de manuseio de material do que o número de unidades produzidas.

VOCÊ SABIA?

Definições mais abrangentes de custeio do produto são enfatizadas para se ter melhor planejamento, controle e segurança na tomada de decisão.

Assim, a máxima de “custos diferentes para propósitos diferentes” assume um significado real no custeio ABC.

Na verdade, o número de unidades produzidas pode não ter absolutamente nada a ver com a mensuração da demanda do produto para o manuseio de material.

Por exemplo, um lote de dez unidades de um produto pode necessitar de tanta atividade de manuseio de material quanto um de 100 unidades de outro produto.

Por isso, pode-se dizer que um sistema de custos baseado em atividade tende a ser intensivo no rastreamento.

Veja a seguir a descrição de cada uma das etapas de implantação do custeio ABC:

No mapeamento dos processos, objetiva-se conhecer claramente como são construídos os produtos e serviços.

Embora normalmente se foquem as áreas produtivas, o sistema ABC alcança todas as áreas, sejam elas identificadas com a fábrica ou com a administração. Pode-se desejar saber como são contratados os empregados, gerados os relatórios financeiros ou feito o planejamento da produção. Para cada objeto que se deseje custear, existe um processo.

Na identificação das atividades, os detalhes são muito importantes, pois permitirão levantar todas as atividades componentes de um processo e demonstrarão como elas agregam valor ao objeto de custos. Assim, o objetivo dessa etapa é construir uma espécie de dicionário das atividades que contemple sua identidade e seus atributos.

Nessa fase, é comum verificar que muitas atividades componentes do sistema não mais contribuem ou são passíveis de serem encerradas e muitos custos podem ser reduzidos com atividades que serão encerradas.

Uma terceira etapa é o levantamento dos recursos necessários para que uma atividade seja acionada. O fato é que, no sistema de custeio ABC, nenhum recurso chegará ao produto, a não ser por meio das atividades.

Esses recursos das atividades são previamente identificados com base nos seus atributos e na capacidade demandada para a atividade. Isso significa que, quanto maior for a expectativa de produção em que aquela atividade seja usada, maiores serão os recursos a serem considerados.

Como última etapa, é necessário identificar os direcionadores a partir dos quais as atividades serão transferidas para os produtos ou serviços ou qualquer objeto de custos. Os direcionadores de custos são parâmetros para a apropriação adequada.

A apropriação dos custos aos produtos é via rastreamento, usando-se, para isso, a taxa de aplicação de custos aos moldes do sistema tradicional.

Unidade 4

GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES

A opção pela implementação do custeio ABC vai além da exatidão ou da melhor apuração dos custos de produtos e serviços.

Empresas que adotaram o custeio ABC estavam interessadas também na gestão dos custos baseada em atividade, conhecida como ABM, do inglês activity based management.

A gestão baseada em atividade tem como objetivo melhorar o valor percebido pelo cliente e o resultado geral da empresa a partir de um exame minucioso de todos os processos da companhia, sejam eles de produção ou administrativos.

Inclui análise de direcionadores, análise de atividades e avaliação de desempenho por meio do custeio ABC, que é a base de suas avaliações.

MODELO DE GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES

Na figura ao lado, a dimensão vertical rastreia o custo dos recursos para atividades e, então, para os objetos de custo.

Essa é a dimensão de custo baseado em atividades, conhecida como a visão de custo. Serve como uma entrada importante para a dimensão de controle, conhecida como a visão do processo.

A visão do processo identifica fatores que causam um custo de atividade, avalia que trabalho é feito e, ainda, avalia o trabalho realizado e os resultados obtidos.

Assim, um sistema de controle baseado em atividade necessita de informações detalhadas sobre as atividades.

ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM)

A gestão baseada em atividade (ABM) é uma ferramenta com efeitos importantes na avaliação da vantagem competitiva.

Por meio do ABM, as empresas estão percebendo não apenas alocações incorretas de custos, mas também contribuições abaixo do esperado para atividades bastante dispendiosas.

O gerenciamento fundamentado em atividade refere-se a todo conjunto de ações que podem ser tomadas com base em informações sobre custeio baseado em atividade, com vistas ao desempenho do sistema gerencial integralmente.

Com o ABM, busca-se alcançar os objetivos fazendo-se uso de uma quantidade menor de recursos. Isso significa que a organização pode obter os mesmos resultados com um custo total menor por meio da maximização do desempenho das atividades.

ABM OPERACIONAL E ESTRATÉGICO

Para Kaplan e Norton (1983), o ABM concretiza seus objetivos por meio de duas aplicações complementares: ABM operacional e ABM estratégico.

Veja cada uma delas a seguir.

GERENCIAMENTO OPERACIONAL

O gerenciamento operacional baseado na atividade engloba todas as ações que aumentam a eficiência, reduzem os custos e melhoram a utilização de ativos.

O ABM operacional toma a demanda de atividades organizacionais como um dado e tenta suprir essa demanda com menor volume de recursos da organização.

Em resumo, o ABM operacional tenta aumentar a capacidade ou reduzir os gastos de modo a diminuir o volume de recursos físicos, humanos e de capital de giro necessários à geração de receita.

É possível medir os benefícios do ABM operacional pela redução de custos, pelo aumento de receita e pela anulação de custos.

O ABM operacional concentra-se em “como mudar e aprimorar seus custos”. Clique nos círculos e descubra os benefícios dessa abordagem.

GERENCIAMENTO ESTRATÉGICO

O ABM estratégico, fundamentado na premissa de desempenhar as atividades que devem ser realizadas, tenta alterar a exigência de atividades a fim de aumentar a lucratividade, pressupondo que a eficiência da atividade permanecerá constante.

Por exemplo, a organização pode estar operando em um ponto em que a receita obtida com determinado produto, serviço ou cliente seja inferior ao custo incorrido para gerá-la.

O ABM estratégico envolve a alteração do mix da demanda de atividades, afastando-o dessas aplicações não lucrativas e reduzindo os geradores de custos exigidos por essas atividades.

O modelo ABC indica, ainda, onde produtos, serviços e clientes específicos parecem altamente lucrativos. Tal informação também pode ser usada pelos gerentes de marketing e vendas para explorar a possibilidade de expansão da demanda desses produtos, a fim de gerar receitas adicionais que excedam seus custos adicionais.

Assim, com o ABM estratégico, os gerentes aproximam seu mix de atividades de usos mais lucrativos. Ele inclui também decisões sobre projetos e desenvolvimento do produto e relacionamento com os fornecedores, que reduzem a demanda de atividades organizacionais.

Evidentemente, as decisões operacionais e estratégicas não são mutuamente exclusivas. As organizações obtêm os maiores benefícios quando reduzem tanto os recursos necessários quanto, ao mesmo tempo, aproximam o mix de atividades de processos, produtos, serviços e clientes mais lucrativos.

DECISÕES AS QUAIS O ABM ESTRATÉGICO ENGLOBA

Mix de produtos e definição de preços.
Relacionamento com os clientes.
Seleção e relacionamento com fornecedores.
Projetos e desenvolvimento de produtos.

Antes de iniciar uma análise do ABC, os gerentes devem tentar identificar onde esperam obter benefícios de curto prazo. O projeto de um sistema ABC varia conforme a aplicação pretendida.

Os sistemas estratégicos podem exigir relativamente menos atividades, enquanto os sistemas ABM operacionais, muitas vezes, demandam várias centenas de atividades, com o objetivo de oferecer uma visão melhor dos processos subjacentes à produção e ao serviço ao cliente.

O ABM estratégico, portanto, opera alterando mix de atividades, de modo a afastá-las de aplicações caras e pouco lucrativas.

PALAVRA DO PROFESSOR

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